會(huì)計(jì)師事務(wù)所：責(zé)任與使命

　　一、前提：尊嚴(yán)與職責(zé)

　　人類(lèi)文明的基本準(zhǔn)則沒(méi)有改變。人的尊嚴(yán)的確立與理性的提升，是人類(lèi)文明存在與進(jìn)步的前提條件。在證券市場(chǎng)中，投資者有投資者的尊嚴(yán)，上市公司經(jīng)營(yíng)層在受托管理過(guò)程中，對(duì)代表資本的每一分錢(qián)都必須給予充分的尊重，對(duì)于影響投資者進(jìn)退的每一項(xiàng)信息披露都必須在同一時(shí)間給與每一位投資者或潛在的投資者以真實(shí)的說(shuō)法，離開(kāi)真實(shí)與公平就沒(méi)有尊嚴(yán)可論；證券市場(chǎng)中，監(jiān)管者有監(jiān)管者的尊嚴(yán)，監(jiān)管者以全局利益為出發(fā)點(diǎn)所采取的監(jiān)管措施，不僅體現(xiàn)相關(guān)公務(wù)員的愛(ài)國(guó)愛(ài)民熱情，其政策產(chǎn)品，更多時(shí)候體現(xiàn)的是國(guó)家尊嚴(yán)；證券市場(chǎng)中的中介機(jī)構(gòu)有中介機(jī)構(gòu)的尊嚴(yán)，其所提供的服務(wù)是服務(wù)于全社會(huì)的，中介機(jī)構(gòu)所發(fā)表的每一項(xiàng)信息都必須基于客觀、獨(dú)立與嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶?zhuān)業(yè)技能，唯有如此，中介機(jī)構(gòu)才不失其專(zhuān)家的形象、智者的尊嚴(yán)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也當(dāng)然如此。

　　唯有有尊嚴(yán)的人，才會(huì)作出理性的行為，唯有理性的行為，才能顯示市場(chǎng)各方各盡其能、各司其職，規(guī)范的市場(chǎng)才能起航。

　　而理性行為本身，又只能是空間多維因素綜合作用的結(jié)果。放眼新世紀(jì)的中國(guó)證券市場(chǎng)，我們堅(jiān)信：中國(guó)證券市場(chǎng)的規(guī)范發(fā)展，乃是上上下下參與各方共同的心愿。

　　人類(lèi)文明的進(jìn)程一刻也沒(méi)有停止過(guò)，諸如“911事件”及新近的“安然破產(chǎn)案”，在人類(lèi)文明的長(zhǎng)河中幾乎可以忽略不計(jì)，但是“安然事件”中的安達(dá)信會(huì)計(jì)公司給我們的啟示是：商業(yè)化運(yùn)作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)走到了盡頭。汲取人類(lèi)文明的全部精華，中國(guó)人有理由展示自己新的智慧。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的未來(lái)模式應(yīng)當(dāng)是競(jìng)爭(zhēng)但非商業(yè)化。

　　二、作用：監(jiān)督與指導(dǎo)

　　會(huì)計(jì)的原意，在英文，是數(shù)了之后加起來(lái)的意思，在中文有記錄的含義�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展到今天，其基本職能依然是會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督，通俗的講就是先進(jìn)行合規(guī)性檢查，然后用數(shù)學(xué)的方法記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，導(dǎo)致了所有者與經(jīng)營(yíng)者的分離，西方社會(huì)推出一個(gè)基本的假設(shè)前提就是任何人都不能有效地監(jiān)督自己，因而經(jīng)營(yíng)者管理下的內(nèi)部會(huì)計(jì)人員，被假定為有作虛假會(huì)計(jì)記錄的可能，因而社會(huì)增加成本，多出一種職業(yè)，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)記錄予以審核，就叫審計(jì)，審計(jì)的有效性取決于他與會(huì)計(jì)之間是否獨(dú)立，獨(dú)立的審計(jì)既需要有更全面的專(zhuān)業(yè)技能，又必須加之于其濫用專(zhuān)業(yè)技能時(shí)的重大法律后果。因此而各國(guó)均采取注冊(cè)特許的方式。在中國(guó)，并因此而被叫作注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　依美國(guó)為例，僅僅面向機(jī)構(gòu)投資者的證券發(fā)行是可以豁免信息披露的，因?yàn)闄C(jī)構(gòu)投資者本身具有專(zhuān)業(yè)技能，我們因此而可以認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所所出具的審計(jì)意見(jiàn)，主要是面向中小投資者的。實(shí)際的情況是，即使是在政策導(dǎo)向的中國(guó)證券市場(chǎng)，一般散戶(hù)買(mǎi)賣(mài)股票也總是首先依據(jù)上市公司公布的經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)上市公司作一個(gè)分類(lèi)排隊(duì)，然后結(jié)合其他信息并依據(jù)自己的投資理念決定買(mǎi)進(jìn)或賣(mài)出，即使有人喜歡買(mǎi)進(jìn)虧損公司股票，那也只有會(huì)計(jì)報(bào)表才能告訴他虧損的圖像。

　　證券市場(chǎng)上，上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表由會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以事后監(jiān)督，并經(jīng)審計(jì)后發(fā)表是否客觀、公正、合乎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見(jiàn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的首先一個(gè)作用是對(duì)上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督的再監(jiān)督。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，自然形成了其執(zhí)業(yè)的另一個(gè)作用，就是對(duì)被審上市公司實(shí)施內(nèi)部控制制度及財(cái)務(wù)管理的指導(dǎo)，這種作用的消極方面，就是為了使被審計(jì)單位符合證券市場(chǎng)的要求，少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出謀劃策作出移花接木的包裝，這種包裝由于其專(zhuān)業(yè)性，較難為一般投資者所識(shí)別。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告出具的審計(jì)意見(jiàn)，更成為監(jiān)管層的監(jiān)管依據(jù)。各國(guó)證券市場(chǎng)對(duì)于證券的入市與退市都規(guī)定有相應(yīng)的條件。這些條件集中體現(xiàn)在發(fā)行證券公司資產(chǎn)的質(zhì)量與盈利能力。中國(guó)證監(jiān)會(huì)及財(cái)政部基于充分保護(hù)投資者利益的考慮，并且依據(jù)中國(guó)市場(chǎng)的特點(diǎn)及開(kāi)放進(jìn)程，去年以來(lái)頒布了一系列新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則所采用的會(huì)計(jì)方法在財(cái)務(wù)穩(wěn)健性方面其謹(jǐn)慎程度已超越了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，除了金融衍生工具及惡性通脹條件不適用中國(guó)情況外，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已基本涵蓋國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為范本的中國(guó)現(xiàn)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已充分國(guó)際化。

　　積累了20年時(shí)間經(jīng)營(yíng)能力的中國(guó)企業(yè)，現(xiàn)在要繩之以幾百年時(shí)間進(jìn)化的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既難為了中國(guó)企業(yè)，也是面對(duì)入世全民族對(duì)中國(guó)企業(yè)的厚愛(ài)與重托。

　　正如，在剛剛?cè)胧赖倪^(guò)渡期內(nèi)，在其他幼稚工業(yè)還在享受過(guò)渡期保護(hù)和呵護(hù)的時(shí)候，監(jiān)管層為了能充分保護(hù)投資者合法權(quán)益以行政特許的方式引國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)驅(qū)直入，讓國(guó)內(nèi)幾十家會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)際幾家知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所，正面對(duì)壘，這是中國(guó)會(huì)計(jì)人的光榮。只有為獅虎的父母，才有信心將自己的獅女虎子扔進(jìn)狼群，與狼共舞。

　　山高路遠(yuǎn)。最后的評(píng)判者是國(guó)內(nèi)廣大的中小投資者，道理極其通俗，誰(shuí)最后掏錢(qián)，誰(shuí)說(shuō)了算。

　　三、法律界限：專(zhuān)家責(zé)任

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督鑒證作用，最后集中體現(xiàn)在其審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)報(bào)告載明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告為真，則一般社會(huì)公眾有理由信賴(lài)其為真，并依據(jù)該信賴(lài)而行事，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所因過(guò)失或故意而使社會(huì)公眾的信賴(lài)落空，并招致信賴(lài)?yán)�益損失，則這種損失與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作為或不作為有因果關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在一定界限內(nèi)對(duì)這種信賴(lài)?yán)�益損失承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的這種責(zé)任在國(guó)外的法律實(shí)踐中被稱(chēng)作專(zhuān)家責(zé)任。社會(huì)一般公眾由于其知識(shí)弱勢(shì)及交易不經(jīng)濟(jì)，處在信息不對(duì)稱(chēng)的弱勢(shì)一端，為了降低獲取真實(shí)信息的成本，他只有信賴(lài)專(zhuān)家意見(jiàn)，并據(jù)以作出投資或不投資的決定。在許多方面，專(zhuān)家責(zé)任嚴(yán)于一般民事責(zé)任。

　　國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，自1996年最高人民法院函復(fù)有關(guān)驗(yàn)資民事法律責(zé)任的司法解釋?zhuān)�在全�?guó)范圍內(nèi)引發(fā)了大規(guī)模的訴訟爆炸，使國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)歷了一場(chǎng)脫胎換骨的風(fēng)險(xiǎn)洗禮。所有意愿持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、控制風(fēng)險(xiǎn)的措施空前強(qiáng)化。內(nèi)控測(cè)試、分析性復(fù)核、歷年數(shù)據(jù)比較早已是從業(yè)人員的第一課，以三級(jí)復(fù)核為基礎(chǔ)的內(nèi)部審核人員的數(shù)量均翻倍增長(zhǎng)，不少?lài)?guó)內(nèi)大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還配備具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的資深律師組成法務(wù)部，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行以合規(guī)性為內(nèi)容的法務(wù)審計(jì)。

　　國(guó)內(nèi)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中以團(tuán)隊(duì)作業(yè)為特征的風(fēng)險(xiǎn)防患機(jī)制已經(jīng)初步形成，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的專(zhuān)業(yè)化分工也在進(jìn)一步的形成中。未來(lái)執(zhí)業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)將集中在三個(gè)層次，第一，審計(jì)執(zhí)業(yè)是集專(zhuān)業(yè)技能、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、法律判斷于一體的專(zhuān)業(yè)實(shí)踐，盡管?chē)?guó)內(nèi)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才早已趨于飽和，但是真正高素質(zhì)的執(zhí)業(yè)精英仍將長(zhǎng)期供不應(yīng)求。第二，在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成一定品牌之后，隨著其規(guī)模的擴(kuò)大，其業(yè)務(wù)部、其分所某項(xiàng)目小組的一線作業(yè)人員被收買(mǎi)的道德風(fēng)險(xiǎn)始終存在，會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的內(nèi)部控制將提高到反腐的層面。第三，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以中國(guó)國(guó)情而論，基本都已進(jìn)入中產(chǎn)階級(jí)的行列，因而，依風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，為了堅(jiān)守執(zhí)業(yè)原則而放棄風(fēng)險(xiǎn)客戶(hù)，國(guó)內(nèi)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)做到。但是，由于缺乏專(zhuān)業(yè)分工并且專(zhuān)業(yè)分工的意識(shí)缺乏，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般還不能做到放棄自己不熟悉的行業(yè)而去注于本所專(zhuān)長(zhǎng)的行業(yè)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)本身卻要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅有會(huì)計(jì)、法律知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)技術(shù)特征及經(jīng)營(yíng)特征、作業(yè)流程了然于心。當(dāng)專(zhuān)家超越了其知識(shí)范圍的時(shí)候，其結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)已大大提高，而今天的社會(huì)公眾卻并非沒(méi)有理由神話注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　四、責(zé)任的基礎(chǔ)：保險(xiǎn)與破產(chǎn)

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)的制度安排而論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于風(fēng)險(xiǎn)可控行業(yè)，一般的邏輯可以認(rèn)為，如果不加以控制風(fēng)險(xiǎn)會(huì)急劇膨脹，而一旦控制風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)大大降低，則這樣的行業(yè)應(yīng)當(dāng)采取合伙制的形式，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取合伙制的法理基礎(chǔ)即源于此。但是實(shí)踐的難點(diǎn)在于，其一，以人合為基礎(chǔ)的無(wú)限連帶的合伙制將影響國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張的進(jìn)程，而面對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即使我們的智慧高出他們十倍，就技術(shù)裝備而言，不大無(wú)以論強(qiáng)，襁褓中的幼獅是無(wú)法與成年餓狼撕殺的。而事實(shí)上，盡管中國(guó)人民在智慧與大度上有優(yōu)勢(shì)，但是國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的三十個(gè)臭皮匠也抵得上十個(gè)諸葛亮。其二，以今天中國(guó)的現(xiàn)狀，合伙制磨合過(guò)程中的管理成本極高，競(jìng)爭(zhēng)實(shí)體經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的過(guò)度民主訴求，將損及效率而最終使實(shí)體受損。

　　未來(lái)可能的模式是有限合伙制。

　　普通合伙人，即無(wú)限責(zé)任合伙人，以其家庭財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這種制度的前提條件是對(duì)合伙人財(cái)產(chǎn)實(shí)施登記制度，并且如果中國(guó)證鑒會(huì)有關(guān)補(bǔ)充審計(jì)的16號(hào)規(guī)則所提到的供投資者參考的補(bǔ)充審計(jì)，最終是需要該國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任的（這有待證監(jiān)會(huì)進(jìn)一步解釋?zhuān)�，則應(yīng)當(dāng)要求進(jìn)入中國(guó)執(zhí)業(yè)的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽字執(zhí)業(yè)人員，將其家庭資產(chǎn)向中國(guó)公證機(jī)關(guān)提存，并要求其承諾接受中國(guó)法院的排他司法管轄。

　　上述情況下，我國(guó)破產(chǎn)法律制度應(yīng)增加自然人破產(chǎn)的規(guī)定，使普通合伙人有機(jī)會(huì)尋求破產(chǎn)保護(hù)，目的是讓風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向在有效地約束普通合伙人之后，使一旦風(fēng)險(xiǎn)事故不可避免地出現(xiàn)，能使普通合伙人的財(cái)產(chǎn)責(zé)任能以現(xiàn)存的財(cái)產(chǎn)為限。我們相信過(guò)度苛刻的法律規(guī)定將會(huì)限制精英人才進(jìn)入該行業(yè)。

　　有限合伙制下有限合伙人承擔(dān)有限責(zé)任。具體規(guī)則可由其與普通合伙人契約解決，法律不必強(qiáng)制規(guī)定。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)購(gòu)買(mǎi)執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的做法是違背風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的管理規(guī)則的。當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)嫁之后，執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師將失去風(fēng)險(xiǎn)控制的動(dòng)能，因此膨脹的風(fēng)險(xiǎn)將使保險(xiǎn)公司倒閉幾次。銀廣廈幾個(gè)億的利潤(rùn)神話，導(dǎo)致其幾十個(gè)億的市值縮水就是明證。

　　五、安達(dá)信與中天勤：永遠(yuǎn)的警示

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所做的工作是信息鑒別，被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，經(jīng)其鑒別，并貼上經(jīng)其鑒別的標(biāo)簽，然后向社會(huì)公眾提供，社會(huì)公眾之所以接受其服務(wù)，除了極少數(shù)情況下的行政配置而別無(wú)選擇外，事實(shí)上因?yàn)槠錃v史記錄上的可信度，我們因此而給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所一個(gè)行業(yè)名稱(chēng)叫信業(yè)。一旦其誠(chéng)信出現(xiàn)危機(jī)，就會(huì)在一夜之間變得分文不值，社會(huì)公眾并且不會(huì)給他們以改正的機(jī)會(huì)。安達(dá)信與中天勤就是前車(chē)之鑒。

　　事實(shí)上，即使是今天的安達(dá)信仍然有許多值得我們學(xué)習(xí)的地方，但是在“安然事件”后，安達(dá)信卻遠(yuǎn)離誠(chéng)信太遠(yuǎn)了。安然的伎倆極其簡(jiǎn)單：“將自身的損失隱藏在某個(gè)相關(guān)的公司中，隨便一個(gè)外行也能看出來(lái)。”（新華社供錢(qián)江晚報(bào)2002年1月16日特稿。）外行能看出來(lái)我不敢講，但是，將同一筆交易的負(fù)債記在不需要合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司帳中，而將資金記在安然公司帳上來(lái)彌補(bǔ)虧損或虛增利潤(rùn)，這確實(shí)除了英文，你就是在中國(guó)隨便哪一條大街上隨便找一個(gè)有中國(guó)會(huì)計(jì)上崗證的阿姨，她也一定能一目了然。安達(dá)信沒(méi)有將其鑒別結(jié)論告訴社會(huì)公眾，而在其東窗事發(fā)后，卻又銷(xiāo)毀了工作文件，銷(xiāo)毀了之后又聲明系雇員的個(gè)人行為而將其解雇，曾經(jīng)輝煌的安達(dá)信這許多方面是不值得我們學(xué)習(xí)的。見(jiàn)利忘義永遠(yuǎn)是會(huì)計(jì)行業(yè)的大忌。

　　六、前路漫漫：非商業(yè)化

　　人類(lèi)社會(huì)的未來(lái)，是一個(gè)非商業(yè)化的社會(huì)。安達(dá)信之于安然事件，給我們的制度性啟示是，商業(yè)化經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)到了窮途暮路，如果我們承認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是出具證明文件的機(jī)構(gòu)，那么非商業(yè)化管理的各國(guó)法院及中國(guó)公證機(jī)關(guān)的管理模式值得合成借鑒，他們同屬于不應(yīng)以金錢(qián)作為通訊媒介的系統(tǒng)，以金錢(qián)論成敗定資質(zhì)均將導(dǎo)致系統(tǒng)的紊亂。

　　讓我們比美國(guó)人做得更好。

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